企業(yè)經(jīng)營過程中，融資的路徑多種多樣，有從金融機(jī)構(gòu)借款，有從非金融企業(yè)借款，也有從自然人款，還有從不特定對象借款。
從不同的主體中取得的資金，支付利息時，在利率公允(不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率)且不涉及關(guān)聯(lián)交易(不用考慮關(guān)聯(lián)債資比)的前提下，稅前扣除需要什么樣的利息支出憑證?
一、從金融機(jī)構(gòu)借款
實務(wù)中常見的就是從銀行借款。企業(yè)支付利息后，會取得銀行的利息回單。很多企業(yè)的財務(wù)人員都會習(xí)慣性將銀行回單作為記賬及稅前列支的扣除憑證。
殊不知，這樣處理不符合稅收政策要求。
按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱“28號公告”)的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。
企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)支付利息，金融機(jī)構(gòu)(包括銀行、小貸公司及其他各類性質(zhì)的金融機(jī)構(gòu))收到利息的行為屬于增值稅應(yīng)稅項目，且均正常辦理增值稅稅務(wù)登記，在這種情況下，企業(yè)支付的利息費(fèi)用需要依據(jù)金融機(jī)構(gòu)開具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。
習(xí)慣性靠銀行回單稅前扣除的企業(yè)(假設(shè)是一般納稅人企業(yè))，可以就利息支出向開戶行申請開具發(fā)票(只能取得普通發(fā)票)，支付的手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等可以性開戶行申請開具增值稅專用發(fā)票。目前，已經(jīng)有多家銀行實現(xiàn)了上述開票功能。
二、從非金融企業(yè)借款
按照《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題規(guī)定》(法釋【2015】18號)的規(guī)定，民間借貸是一種正常的行為，符合法律要求的借款協(xié)議受到法律保護(hù)。
實務(wù)中，讓很多企業(yè)糾結(jié)的是，從非金融企業(yè)借款，資金提供方往往以經(jīng)營范圍中沒有“貸款服務(wù)”為由，不給企業(yè)開具“利息費(fèi)”發(fā)票(當(dāng)然更不能開具其他名目的發(fā)票，否則就是虛開)，只給借款方出具“利息費(fèi)”收據(jù)。借款方拿到收據(jù)能在企業(yè)所得稅前列支嗎?
按照28號公告的要求，提供資金方是非金融企業(yè)，收到利息的行為屬于增值稅應(yīng)稅項目，且該企業(yè)辦理了增值稅稅務(wù)登記。在這種情況下，借款方企業(yè)支付的利息費(fèi)用就必須以發(fā)票作為稅前扣除憑證，僅僅拿到利息收據(jù)是無法稅前列支的。
非金融企業(yè)能開出利息費(fèi)發(fā)票嗎?
基于我們在實務(wù)中了解的情況，很多非金融企業(yè)確實能夠開出“利息費(fèi)”發(fā)票，并正常申報稅款。
三、從自然人借款
民間借貸不僅指非金融企業(yè)之間借款，也包括企業(yè)向個人借款。
按照28號公告及增值稅相關(guān)政策的要求，個人提供貸款服務(wù)，也是增值稅應(yīng)稅項目，如果個人每次收取的利息不超過500元，企業(yè)可以以收據(jù)(收款憑證)作為稅前扣除憑證，只是收款憑證應(yīng)載明收款個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息;如果個人每次收取的利息在500元以上，則企業(yè)需要取得個人到稅務(wù)機(jī)關(guān)(部分地區(qū)的郵局也可以)代開的發(fā)票才能稅前列支。
四、向不特定對象借款
這種情況常見于上市公司公開發(fā)行債券(符合條件的非上市企業(yè)也可以公開發(fā)行債券)。購買債券的主體可能是個人，也可能是企業(yè)。具體是誰買，發(fā)行人并不清楚。
需要支付利息時，發(fā)行人會根據(jù)券商的通知，將相應(yīng)的利息款項劃轉(zhuǎn)至證券交易所賬戶，再由證券交易所根據(jù)債券持有人信息，將相應(yīng)的利息劃轉(zhuǎn)至債券持有人賬戶。
在上述過程中，發(fā)債公司由于不知道債券持有人的信息，無法取得發(fā)票，只能收到中國證券結(jié)算登記有限責(zé)任公司的債券兌付確認(rèn)書。
發(fā)行債券的公司是否可以依據(jù)中國證券結(jié)算登記有限責(zé)任公司的債券兌付確認(rèn)書在稅前列支利息支出呢?
國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局在2019年發(fā)布的《企業(yè)所得稅實務(wù)操作政策指引》中答復(fù)如下：允許債券發(fā)行企業(yè)憑中國證券結(jié)算登記有限責(zé)任公司開具的收息憑證、向投資者兌付利息證明等證據(jù)資料稅前扣除。
企業(yè)支出合理，但未能取得有效憑據(jù)。雖然稅法中有條款規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但實踐中，如何判定無票支出為“合理支出”卻無明確標(biāo)準(zhǔn)，這為稅務(wù)人員執(zhí)法帶來了不便。
案件：縣國稅局處罰決定被撤銷
G公司成立于2008年3月22日，注冊于海南省R市W縣，主要從事家用電器經(jīng)銷業(yè)務(wù)。G公司為生產(chǎn)經(jīng)營需要，采取民間融資的方式補(bǔ)充流動資金。自2009年起，G公司將其民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定時進(jìn)行了稅前扣除。
W縣國稅局在稅收檢查時發(fā)現(xiàn)了這一情況，檢查人員認(rèn)為，G公司財務(wù)賬簿上記載的貸款利息支出，沒有取得合法有效的支付憑證——發(fā)票，故不能作為財務(wù)報銷憑證，也不能作為稅前扣除的依據(jù)。因此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，并向G公司下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求G公司補(bǔ)繳自2009年起少繳的企業(yè)所得稅7.05萬元，加收滯納金2.3萬多元，并處罰款7.05萬元。
G公司對W縣國稅局做出的行政處罰決定不服，申請行政復(fù)議。R市國稅局經(jīng)過研究后認(rèn)為，G公司雖未取得發(fā)票，但其借貸交易為真實活動，并且企業(yè)能提供貸款合同、資金流向憑證等證據(jù)資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)合理支出是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”
R市國稅局認(rèn)為，G公司將其民間融資利息在企業(yè)所得稅前予以扣除的行為合理，撤銷了W縣國稅局作出的處罰決定。
分析：無票利息支出能否稅前扣除
本案的發(fā)生緣于G企業(yè)將民間借貸利息支出稅前扣除。案件的爭議的焦點(diǎn)為：企業(yè)行為是否構(gòu)成偷稅;G公司在沒有取得相關(guān)憑據(jù)的情況下，是否可稅前扣除利息支出。
1.G公司是否構(gòu)成偷稅。
《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>
從該法條的內(nèi)容來看，偷稅的構(gòu)成要件包括以下幾個方面：其一，納稅人有無主觀上故意不繳或者少繳稅款，偷逃稅款的情況。其二，客觀上實施了偽造、變造、隱匿賬簿憑證，或有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報拒不申報，以及進(jìn)行虛假納稅申報等行為。其三，造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的后果。
本案中，G公司主觀上沒有故意偷逃稅款。G公司稅前列支的利息支出，有足夠證據(jù)證實支出真實發(fā)生，而非企業(yè)偽造、變造憑證或虛假申報行為。因此，W縣國稅局認(rèn)定G公司列支該部分利息支出的行為構(gòu)成偷稅，依據(jù)不足。
2.G公司可否稅前扣除利息支出。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅〔2009〕777號)明確，企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，以及企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進(jìn)行稅前扣除。依照該項規(guī)定，企業(yè)通過民間借貸方式融資后，在稅前扣除利息支出的行為合規(guī)。
盡管G公司的融資行為合規(guī)，其借款產(chǎn)生的利息支出稅前列支也有法可依，但G公司卻有一個特殊情況——無法提供利息支出的憑據(jù)。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條中規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所謂有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”稅法相關(guān)規(guī)定表明，企業(yè)所得稅稅前扣除遵循合理配比原則。
雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕114號)中規(guī)定：“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”但該項規(guī)定并未對企業(yè)真實發(fā)生的成本費(fèi)用可在稅前扣除的情況進(jìn)行否決。
筆者認(rèn)為，依據(jù)以上稅收法律、法規(guī)，企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不應(yīng)只局限于發(fā)票，若企業(yè)可提供足以證明其相關(guān)成本費(fèi)用真實發(fā)生的證據(jù)，如交易合同、資金來往憑證等稅務(wù)機(jī)關(guān)也可準(zhǔn)許其稅前扣除。
目前，在稅收征管實踐中，企業(yè)所得稅核算時，一些成本費(fèi)用項目也存在不需要企業(yè)取得發(fā)票，但允許稅前扣除的情況，如員工工資薪金、銀行借款利息支出等。本案中，G公司能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定、貸款合同、資金流向憑證等，這些材料和證據(jù)可以證明其利息費(fèi)用真實發(fā)生，并且與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許G公司進(jìn)行稅前扣除。
建議：明確無票支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
本案中，W縣國稅局發(fā)現(xiàn)G公司通過民間借貸的方式融通資金用于生產(chǎn)經(jīng)營，但G公司未能取得發(fā)票——利息支出沒有憑證，因此簡單地判定G公司稅前抵扣利息支出屬違法行為。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條雖然有相關(guān)規(guī)定稱：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！钡谄髽I(yè)無票狀態(tài)下，如何判定企業(yè)支出為與企業(yè)收入有關(guān)的合理支出，判定企業(yè)支出真實性和與其收入關(guān)聯(lián)性應(yīng)當(dāng)采用何種標(biāo)準(zhǔn)，卻并未提及。
為此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取規(guī)范性文件的形式，對稅收征管中企業(yè)無票合理支出情況的判定標(biāo)準(zhǔn)、判定方法、期限等進(jìn)行明確，以幫助稅務(wù)人員判定企業(yè)交易真實性和關(guān)聯(lián)性，這樣，既有利于保障納稅人權(quán)益，也有助于降低稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險，提高執(zhí)法水平。